Introdução
A discussão sobre tributação costuma ser conduzida a partir de uma pergunta aparentemente simples: quanto o Estado deve arrecadar? A questão, contudo, é insuficiente para compreender o problema da justiça fiscal. Tão importante quanto saber quanto se arrecada é perguntar de quem se arrecada e quem efetivamente suporta o ônus da tributação.
O tributo constitui elemento essencial para a manutenção do Estado e para o financiamento das políticas públicas. Ao mesmo tempo, representa intervenção estatal sobre a riqueza dos indivíduos. Surge, portanto, uma tensão permanente entre a necessidade de obtenção de recursos para o cumprimento das funções estatais e a definição dos limites dentro dos quais essa arrecadação pode ser considerada justa.¹
A questão ultrapassa os aspectos estritamente técnicos do Direito Tributário. A tributação está diretamente relacionada à concepção de justiça adotada por determinada sociedade e à maneira como nela são distribuídos direitos, deveres, riquezas e encargos.
A Constituição Federal de 1988 oferece parâmetros fundamentais para essa discussão. Ao estabelecer entre os objetivos fundamentais da República a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, bem como a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais, o texto constitucional impede que o sistema tributário seja compreendido exclusivamente a partir de sua função arrecadatória.
Essa relação tornou-se ainda mais evidente após a Emenda Constitucional nº 132/2023. Além de promover profunda reforma na tributação sobre o consumo, a emenda acrescentou os §§ 3º e 4º ao art. 145 da Constituição. O primeiro passou a determinar expressamente que o Sistema Tributário Nacional observe, entre outros, o princípio da justiça tributária. O segundo estabeleceu que as alterações na legislação tributária devem buscar atenuar efeitos regressivos.²
A justiça tributária, portanto, deixou de decorrer apenas da articulação entre igualdade, capacidade contributiva e os objetivos fundamentais da República: passou a integrar expressamente os princípios gerais do Sistema Tributário Nacional.
Nesse contexto, a pergunta acerca de quem suporta a tributação ganha renovada importância. O princípio da capacidade contributiva e a progressividade permanecem centrais para a discussão, mas devem agora ser examinados juntamente com os novos instrumentos introduzidos pela Reforma Tributária para enfrentar a regressividade da tributação sobre o consumo.
1. Justiça fiscal: da filosofia política à Constituição
Definir o que constitui uma tributação justa pressupõe enfrentar uma questão anterior e mais ampla: o próprio conceito de justiça.
A reflexão remonta à Antiguidade. Na concepção aristotélica, a justiça distributiva relaciona-se à distribuição proporcional de bens, direitos e encargos entre os integrantes da sociedade. A igualdade, nessa perspectiva, não significa necessariamente tratamento idêntico. Ao contrário, pressupõe considerar as diferenças existentes entre aqueles aos quais determinada distribuição se dirige.³
Transportada para o campo tributário, essa concepção oferece fundamento para que a contribuição dos cidadãos ao financiamento do Estado considere suas diferentes condições econômicas.
Ricardo Lobo Torres identifica justamente na justiça distributiva aristotélica um dos fundamentos da concepção de tributação justa e dos elementos estruturantes da justiça fiscal.⁴
A reflexão ganha outra dimensão a partir da teoria da justiça de John Rawls. Em uma sociedade caracterizada por desigualdades econômicas e sociais, Rawls formula o princípio da diferença, segundo o qual as desigualdades econômicas e sociais devem ser estruturadas de maneira que sejam vantajosas aos menos favorecidos.⁵
A justiça deixa, assim, de ser compreendida apenas a partir de uma igualdade meramente formal. Passa-se a considerar também a posição concreta ocupada pelos indivíduos na estrutura social.
Essa concepção possui evidente repercussão sobre a discussão tributária. A distribuição dos encargos fiscais não pode ignorar as diferenças econômicas existentes entre os contribuintes.
Torres observa que “a obra de Rawls, a par da inspiração para a renovação dos estudos sobre a justiça, projetou enorme influência no campo da justiça fiscal”.⁶
A aproximação entre justiça distributiva e tributação permite compreender por que a justiça fiscal não pode ser reduzida à eficiência arrecadatória. Um sistema pode ser eficiente para obter receitas e, simultaneamente, distribuir de maneira desigual o custo necessário para financiá-las.
É nesse ponto que a Filosofia Política encontra a Constituição.
A Constituição brasileira não é indiferente à desigualdade. A construção de uma sociedade livre, justa e solidária e a redução das desigualdades sociais e regionais estão expressamente previstas entre os objetivos fundamentais da República.
Com a EC nº 132/2023, essa orientação alcançou ainda maior densidade normativa no próprio capítulo constitucional dedicado ao Sistema Tributário Nacional: justiça tributária e redução dos efeitos regressivos passaram a constar expressamente do art. 145.
A justiça fiscal, assim, não constitui apenas uma formulação abstrata ou uma escolha de política econômica. Ela encontra parâmetros normativos no próprio sistema constitucional tributário.
2. Capacidade contributiva como expressão da justiça fiscal
Entre os principais instrumentos constitucionais de concretização da justiça tributária está o princípio da capacidade contributiva.
O art. 145, § 1º, da Constituição determina que, sempre que possível, os impostos tenham caráter pessoal e sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
A disposição representa uma das formas pelas quais a ideia de justiça distributiva se manifesta no sistema tributário.
Luciano Amaro observa que “o princípio da capacidade contributiva se entrelaça com o enunciado constitucional da igualdade”.⁷ Paulo Caliendo, por sua vez, considera a capacidade contributiva “o princípio de tributação mais importante na determinação da justiça fiscal e na repartição de encargos fiscais”.⁸
A lógica subjacente é relativamente simples: pessoas que se encontram em situações econômicas equivalentes devem receber tratamento tributário equivalente; aquelas que apresentam capacidades econômicas diferentes não devem necessariamente suportar idêntico ônus tributário.
É nesse contexto que se distinguem a equidade horizontal e a equidade vertical.
A equidade horizontal pressupõe tratamento semelhante entre contribuintes que se encontram em condições econômicas semelhantes. A equidade vertical, por sua vez, permite considerar as diferenças de capacidade econômica para a distribuição dos encargos tributários.
A capacidade contributiva relaciona-se também à preservação das condições mínimas necessárias à existência digna. Não se pode considerar disponível para tributação, sem qualquer limite, a parcela de recursos indispensável à satisfação das necessidades fundamentais do indivíduo e de sua família.
Baleeiro, ao tratar da matéria, afirma:
“A capacidade econômica de concorrer, a título de tributo, às despesas do Estado, quer das pessoas naturais, quer das jurídicas, somente se inicia após a dedução de todos os custos e gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda em sentido lato (…). Antes disso, não há capacidade contributiva, sendo confiscatória a tributação.”⁹
A justiça fiscal exige, portanto, que a tributação considere não apenas a existência formal de riqueza, mas a possibilidade concreta de o contribuinte participar do financiamento do Estado.
Essa exigência, entretanto, encontra dificuldades particulares quando se examina a tributação indireta.
3. Tributação sobre o consumo e regressividade
A distinção entre tributação direta e indireta é relevante para compreender as dificuldades de concretização da capacidade contributiva.
Nos tributos diretos, há maior possibilidade de relacionar a incidência tributária a manifestações individualizadas de riqueza, como renda e patrimônio. Na tributação indireta, por sua vez, o encargo econômico pode ser transferido ao consumidor por meio do preço do bem ou serviço.
A doutrina tradicional distingue, nesse contexto, contribuinte de direito e contribuinte de fato: aquele integra a relação jurídico-tributária e efetua o recolhimento; este suporta economicamente o custo incorporado ao preço.¹⁰
É justamente nesse ponto que surge uma dificuldade relevante para a justiça fiscal.
A incidência sobre o consumo, considerada isoladamente, não permite identificar adequadamente a capacidade econômica individual daquele que adquire o produto ou serviço. Consumidores com rendas profundamente diferentes podem adquirir o mesmo bem e suportar a tributação correspondente àquela operação.
Consequentemente, quando pessoas com capacidades econômicas muito diferentes suportam carga semelhante sobre determinado consumo, o impacto relativo sobre a renda daquele que possui menos recursos pode ser significativamente maior.
É nesse sentido que a tributação sobre o consumo pode produzir efeitos regressivos.
No sistema anterior à Reforma Tributária, uma das respostas tradicionais a esse problema era a seletividade segundo a essencialidade.
Baleeiro explicava a lógica do mecanismo:
“Não podendo conhecer os consumidores, em escala de milhões, o legislador, olhos postos no princípio da capacidade contributiva ao utilizar o princípio da seletividade, grava menos os artigos essenciais. Justiça imperfeita, mas ainda justiça.”¹¹
A expressão é particularmente elucidativa: justiça imperfeita.
A seletividade pode reduzir a tributação incidente sobre bens essenciais, mas não individualiza a situação econômica do consumidor. Pessoas pertencentes a diferentes estratos de renda podem adquirir os mesmos produtos e beneficiar-se da mesma redução.
Essa limitação histórica da tributação indireta é particularmente importante para compreender as escolhas realizadas pela Reforma Tributária.
4. A Reforma Tributária e as novas respostas à regressividade
A EC nº 132/2023 alterou profundamente a tributação brasileira sobre o consumo e introduziu mecanismos que exigem uma atualização da análise tradicional sobre capacidade contributiva e tributação indireta.
A primeira mudança relevante é principiológica.
O novo § 3º do art. 145 determina que o Sistema Tributário Nacional observe os princípios da simplicidade, transparência, justiça tributária, cooperação e defesa do meio ambiente. Mais diretamente relacionado ao problema aqui analisado, o § 4º estabelece que “as alterações na legislação tributária buscarão atenuar efeitos regressivos”.¹²
A regressividade deixa, portanto, de ser apenas um problema identificado pela doutrina ou pela análise econômica da tributação. A própria Constituição determina expressamente que seus efeitos sejam objeto de atenuação.
A segunda mudança está na reformulação da tributação sobre o consumo, com a criação do Imposto sobre Bens e Serviços — IBS —, de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, e da Contribuição sobre Bens e Serviços — CBS —, de competência da União. A regulamentação veio, especialmente, por meio da Lei Complementar nº 214/2025, posteriormente alterada, inclusive pela Lei Complementar nº 227/2026.¹³
Para o problema da justiça fiscal, contudo, uma inovação merece especial atenção: a devolução personalizada da tributação incidente sobre o consumo, usualmente denominada cashback.
O art. 156-A, § 5º, VIII, da Constituição determina que lei complementar discipline as hipóteses de devolução do IBS a pessoas físicas, inclusive seus limites e beneficiários, “com o objetivo de reduzir as desigualdades de renda”.¹⁴
A Constituição foi além em determinadas situações. O § 13 do mesmo artigo tornou obrigatória a devolução nas operações de fornecimento de energia elétrica e de gás liquefeito de petróleo ao consumidor de baixa renda, admitindo que a lei complementar estabeleça sua concessão no momento da cobrança.
A LC nº 214/2025 regulamentou a devolução personalizada do IBS e da CBS nos arts. 112 e seguintes, estabelecendo critérios para identificação das famílias destinatárias e para o cálculo e a operacionalização da devolução. O art. 118 fixa, como regra geral, devolução de 20% da CBS e do IBS e, para determinadas operações essenciais, devolução de 100% da CBS e 20% do IBS, sem prejuízo da possibilidade de os entes federativos fixarem, por lei específica, percentuais superiores relativamente à parcela de sua competência.¹⁵
Essa inovação modifica parcialmente a forma tradicional de enfrentar a regressividade da tributação sobre o consumo.
Historicamente, diante da impossibilidade de conhecer a capacidade econômica de milhões de consumidores no momento da aquisição de bens e serviços, buscava-se atuar predominantemente sobre o produto, reduzindo a tributação de itens considerados essenciais.
O cashback introduz uma lógica adicional. Em vez de considerar exclusivamente o bem ou serviço tributado, o sistema passa a possibilitar que características econômicas do próprio consumidor sejam relevantes para a devolução de parcela da tributação suportada.
Isso não significa que o problema da regressividade tenha desaparecido.
Significa, porém, que a afirmação tradicional de que seria impossível aproximar a tributação indireta da capacidade contributiva precisa ser relativizada diante do novo desenho constitucional.
A Reforma Tributária introduz um mecanismo de correção da tributação sobre o consumo pelo qual a capacidade econômica, embora não necessariamente determine a incidência original em cada operação, pode ser considerada para a definição daqueles que receberão a devolução.
A mudança é conceitualmente relevante para a justiça fiscal.
A conhecida formulação de Baleeiro sobre a seletividade como “justiça imperfeita” ganha, nesse novo contexto, uma dimensão adicional. O sistema constitucional passa a combinar mecanismos relacionados à essencialidade dos bens com instrumentos de devolução dirigidos a determinados consumidores. Essa combinação aparece também na Cesta Básica Nacional de Alimentos, criada pelo art. 8º da EC nº 132/2023 e regulamentada pelo art. 125 da LC nº 214/2025, que reduz a zero as alíquotas do IBS e da CBS incidentes sobre os produtos destinados à alimentação humana relacionados no Anexo I da lei complementar.
A questão deixa, portanto, de ser simplesmente saber se a tributação sobre o consumo permite ou não realizar justiça fiscal. O problema passa a ser avaliar em que medida os mecanismos constitucionais e legais de correção conseguem efetivamente reduzir seus efeitos regressivos.
5. Progressividade e distribuição do ônus tributário
As novas técnicas de enfrentamento da regressividade da tributação sobre o consumo não retiram a importância da progressividade.
Se a capacidade contributiva estabelece um parâmetro para a distribuição dos encargos fiscais, a progressividade constitui importante instrumento para sua concretização, especialmente nos tributos que permitem considerar de maneira mais direta manifestações individualizadas de riqueza.
Ricardo Lobo Torres relaciona a progressividade à concretização da justiça tributária.¹⁶ Carrazza, por sua vez, estabelece conexão direta entre progressividade e capacidade contributiva:
“É por isso que, em nosso sistema jurídico, todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos. Por quê? Porque é graças à progressividade que eles conseguem atender ao princípio da capacidade contributiva.”¹⁷
Na progressividade fiscal, a alíquota aumenta em função do crescimento da base tributável. Em termos simples, à medida que cresce a manifestação de riqueza considerada pela tributação, aumenta também a intensidade relativa da incidência.
Não se trata simplesmente de cobrar numericamente mais de quem possui mais.
Em um sistema proporcional, a aplicação de uma mesma alíquota já fará com que aquele que possui base tributável maior pague valor absoluto superior. Na progressividade ocorre algo adicional: a própria incidência relativa aumenta conforme cresce a base tributável.
Baleeiro atribui particular importância ao mecanismo ao afirmar que a “progressividade talvez seja a única ferramenta que assegure a aplicação da personalização dos impostos, disciplinada na Lei, e que, portanto, chegue a uma justiça social efetiva”.¹⁸
É justamente por isso que a discussão sobre progressividade não pode ser confundida com a discussão sobre aumento da carga tributária.
Defender maior progressividade significa discutir como o ônus tributário é distribuído, e não necessariamente defender que o Estado arrecade uma parcela global maior da riqueza produzida pela sociedade.
A pergunta fundamental volta a ser: quem paga?
Um sistema pode obter determinada receita atribuindo peso relevante à tributação do consumo ou pode estruturar de maneira distinta a participação das várias manifestações de riqueza no financiamento estatal.
Essas escolhas possuem consequências distributivas diferentes.
A Reforma Tributária acrescentou novos elementos a essa equação. Ao constitucionalizar a justiça tributária, determinar a atenuação dos efeitos regressivos e instituir mecanismos de devolução da tributação sobre o consumo, a EC nº 132/2023 reconheceu expressamente a dimensão distributiva da tributação. A mesma emenda reforçou a progressividade na tributação patrimonial ao estabelecer, no art. 155, § 1º, VI, da Constituição, que o ITCMD será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação. A LC nº 227/2026, ao instituir normas gerais relativas ao ITCMD, reiterou essa diretriz em seu art. 156.
Isso, porém, não torna dispensável a capacidade contributiva nem substitui a progressividade.
Ao contrário, os instrumentos passam a atuar de forma complementar. Capacidade contributiva, progressividade, tratamentos relacionados à essencialidade e devolução personalizada da tributação constituem diferentes técnicas de aproximação entre tributação e justiça fiscal.
Também é necessário reconhecer que a justiça fiscal não se esgota no lado da receita.
A aplicação dos recursos arrecadados, as políticas públicas e os mecanismos de transferências estatais igualmente produzem efeitos distributivos. Uma análise completa da política fiscal exige considerar arrecadação e despesa.
Isso, contudo, não torna indiferente a maneira pela qual o Estado obtém os recursos.
A justiça do gasto público não neutraliza automaticamente eventual injustiça na distribuição do ônus tributário. A forma de arrecadar também está submetida à Constituição.
Conclusão
A justiça fiscal não pode ser analisada exclusivamente a partir da quantidade de recursos arrecadados pelo Estado. Antes de perguntar quanto se tributa, é necessário perguntar como se tributa, de quem se arrecada e quem efetivamente suporta esse ônus.
A tradição da justiça distributiva fornece importante fundamento teórico para essa análise. De Aristóteles a Rawls, ainda que sob formulações distintas, encontra-se a preocupação com a distribuição de vantagens e encargos em sociedades marcadas por diferenças econômicas.
No sistema constitucional brasileiro, essa preocupação encontra expressão no princípio da capacidade contributiva, na igualdade e nos objetivos fundamentais da República.
A Reforma Tributária conferiu, entretanto, nova dimensão ao tema.
A EC nº 132/2023 passou a prever expressamente a justiça tributária entre os princípios do Sistema Tributário Nacional e estabeleceu que as alterações legislativas devem buscar atenuar efeitos regressivos. Mais do que isso, ao reformular a tributação sobre o consumo, a Constituição incorporou mecanismos de devolução de tributos a pessoas físicas com o objetivo explícito de reduzir desigualdades de renda.
A mudança é relevante porque enfrenta uma das dificuldades históricas da tributação indireta: a reduzida possibilidade de individualização da capacidade econômica daquele que efetivamente suporta o tributo incidente sobre o consumo.
A devolução personalizada não elimina essa dificuldade na origem da incidência, nem autoriza concluir que a regressividade tenha sido superada. Introduz, entretanto, uma técnica destinada a mitigá-la, permitindo que características econômicas do consumidor sejam consideradas para a devolução de parcela da tributação suportada.
Ao lado desses mecanismos, a progressividade permanece fundamental. Ela permite aproximar a tributação das manifestações concretas de riqueza e distribuir o ônus fiscal de maneira compatível com diferentes capacidades econômicas.
Não se trata, portanto, de defender simplesmente mais ou menos tributação.
O problema constitucional é anterior: como distribuir de maneira justa o custo do financiamento do Estado?
A Constituição de 1988 oferece hoje uma resposta ainda mais explícita do que aquela existente antes da Reforma Tributária. A arrecadação não deve apenas produzir recursos. O Sistema Tributário Nacional deve observar a justiça tributária e as alterações legislativas devem buscar atenuar os efeitos regressivos da tributação.
Se financiar o Estado constitui dever coletivo, justiça fiscal não significa exigir de todos o mesmo sacrifício. Significa distribuir esse dever de maneira compatível com as desigualdades econômicas existentes e com a capacidade de cada um de suportá-lo.
Notas
1. SCHOUERI, Luís Eduardo. Teoria da Tributação: Aspectos Econômicos. 2017, p. 6.
2. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 145, §§ 3º e 4º, incluídos pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.
3. ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. São Paulo: Martin Claret, 2005.
4. TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na Constituição.
5. RAWLS, John. Uma teoria da justiça. 2. ed. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1997.
6. TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na Constituição.
7. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.
8. CALIENDO, Paulo. Direito Tributário e análise econômica do Direito.
9. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2013.
10. CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2015.
11. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 1097.
12. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 145, §§ 3º e 4º, incluídos pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.
13. BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, com alterações posteriores, inclusive as promovidas pela Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026.
14. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 156-A, § 5º, VIII, e § 13, incluídos pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.
15. BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, arts. 112 a 121, especialmente art. 118, com alterações posteriores, inclusive as promovidas pela Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026.
16. TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na Constituição.
17. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 88.
18. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 433.
19. BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, art. 8º; BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, art. 125 e Anexo I.
20. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 155, § 1º, VI, incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. 21. BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026, art. 156.
